管理会计应用指引第 304 号——作业成本法

管理会计应用指引第 304 号——作业成本法

　　第一章 总 则

　　第一条 作业成本法，是指企业将资源费用准确分配到产品、服务等成本对象的一种成本计算方法。

　　第二条 作业成本法以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的过程。

　　资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括各种房屋及建筑物、设备、材料、商品等各种有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。

　　作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。

　　按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是指被产品、服务或顾客等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。

　　成本对象，是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。

　　成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。

　　成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。

　　第三条 作业成本法的应用目标包括：

　　(一)通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息;

　　(二)通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链(价值链)的持续优化提供依据;

　　(三)通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展决策、规划、控制、考核、激励等各种管理活动奠定坚实基础。

　　第四条 作业成本法主要适用于作业类型较多且作业链较长、产品、顾客和生产过程多样化程度较高以及间接或辅助资源费用所占比重较大的企业。

　　第二章 应用环境

　　第五条 应用作业成本法所需要的主要外部条件包括：

　　(一)客户个性化需求较高，市场竞争激烈;

　　(二)产品的需求弹性较大，价格敏感度高。

　　第六条 应用作业成本法所需要的主要内部条件包括：

　　(一)基于作业观，即企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理;

　　(二)一般成立专题领导小组，并设立由管理、生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计小组和实施小组，由管理层授权，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作;

　　(三)能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据;

　　(四)拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。

　　第三章 应用程序

　　第七条 作业成本法的应用一般包括资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等九个步骤。

　　第八条 资源识别及资源费用的确认与计量，是指识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循相关会计制度的规定，合理选择会计政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的追溯或分配奠定基础。

　　第九条 资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部门负责，在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成，并编制资源费用清单。

　　资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。

　　第十条 在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。

　　企业应根据财务会计制度的相关规定并考虑预算控制、成本管理、营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定成本对象。

　　第十一条 作业认定，是指企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。

　　第十二条 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。

　　第十三条 作业认定有以下两种形式：

　　(一)根据企业生产流程，自上而下进行分解;

　　(二)通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。

　　企业一般需要将两种方式相结合，以保证将全部作业一一识别出来，并加以认定。

　　第十四条 作业认定的具体方法一般包括调查表法和座谈法。

　　调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调查表来识别和确定作业的方法。

　　座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈，来识别和确定作业的方法。

　　企业一般应将两种方法相结合，以保证正确识别和确定员工所执行的作业。

　　第十五条 企业对认定的作业应加以分析和归类，按顺序列出作业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。

　　第十六条 作业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用的追溯或分配的对象的过程。

　　作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作业的集合。

　　第十七条 企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以下五类，并分别设计相应的作业中心：

　　(一)产量级作业，是指明确地为个别产品(或服务)实施的、使单个产品(或服务)受益的作业。

　　该类作业的数量与产品(或服务)的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等。

　　(二)批别级作业，是指为一组(或一批)产品(或服务)实施的、使该批该组产品(或服务)受益的作业。

　　该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品(或服务)引起的，其数量与产品(或服务)的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等。

　　(三)品种级作业，是指为生产和销售某种产品(或服务)实施的、使该种产品(或服务)的每个单位都受益的作业。

　　该类作业用于产品(或服务)的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等。

　　(四)顾客级作业，是指为服务特定客户所实施的作业。

　　该类作业保证企业将产品(或服务)销售给个别客户，但作业本身与产品(或服务)数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等。

　　(五)设施级作业，是指为提供生产产品(或服务)的基本能力而实施的作业。

　　该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品(或服务)都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等。

　　第十八条 资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据。

　　第十九条 企业应识别当期发生的每一项资源消耗，分析资源耗用与作业中心作业量之间的因果关系，选择并计量资源动因。

　　企业一般应选择那些与资源费用总额呈正比例关系变动的资源动因作为资源费用分配的依据。

　　第二十条 作业成本归集，是指企业根据资源耗用与作业之间的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业中心，计算各作业总成本的过程。

　　第二十一条 作业成本汇集应遵循以下基本原则：

　　(一)对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作业中心;

　　(二)对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照各种作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。

　　第二十二条 为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，企业还可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为如下五类：

　　(一)产量级资源。包括为单个产品(或服务)所取得的原材料、零部件、人工、能源等。

　　(二)批别级资源。包括用于生产准备、机器调试的人工等。

　　(三)品种级资源。包括为生产某一种产品(或服务)所需要的专用化设备、软件或人力等。

　　(四)顾客级资源。包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等。

　　(五)设施水平资源。包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等。

　　对产量级资源费用，应直接追溯至各作业中心的产品等成本对象。对于其他级别的资源费用，应选择合理的资源动因，按照各作业中心的资源动因量比例，分配至各作业中心。企业为执行每一种作业所消耗的资源费用的总和，构成该种作业的总成本。

　　第二十三条 作业动因是引起作业耗用的成本动因，它反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据。

　　第二十四条 当作业中心仅包含一种作业的情况下，所选择的作业动因应该是引起该作业耗用的成本动因;当作业中心由若干个作业集合而成的情况下，企业可采用回归分析法或分析判断法，分析比较各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关关系，选择相关性最大的作业动因，即代表性作业动因，作为作业成本分配的基础。

　　第二十五条 作业动因需要在交易动因、持续时间动因和强度动因间进行选择。其中，交易动因，是指用执行频率或次数计量的成本动因，包括接受或发出订单数、处理收据数等;持续时间动因，是指用执行时间计量的成本动因，包括产品安装时间、检查小时等;强度动因，是指不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量每次执行所需资源的成本动因，包括特别复杂产品的安装、质量检验等。

　　企业如果每次执行所需要的资源数量相同或接近，应选择交易动因;如果每次执行所需要的时间存在显著的不同，应选择持续时间动因;如果作业的执行比较特殊或复杂，应选择强度动因。

　　对于选择的作业动因，企业应采用相应的方法和手段进行计量，以取得作业动因量的可靠数据。

　　第二十六条 作业成本分配，是指企业将各作业中心的作业成本按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。

　　第二十七条 作业成本分配一般按照以下两个步骤进行：

　　(一)分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业的总成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至次要作业的资源费用，计算各主要作业的总成本和单位成本。有关计算公式如下：

　　次要作业成本分配率=次要作业总成本÷该作业动因总量;

　　某主要作业分配的次要作业成本=该主要作业耗用的次要作业动因量×该次要作业成本分配率;

　　主要作业总成本=直接追溯至该作业的资源费用+分配至该主要作业的次要作业成本之和;

　　主要作业单位成本=主要作业总成本÷该主要作业动因总量。

　　(二)分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至成本对象的单位水平资源费用，计算各成本对象的总成本和单位成本。有关计算公式如下：

　　某成本对象分配的主要作业成本=该成本对象耗用的主要作业成本动因量×主要作业单位成本;

　　某成本对象总成本=直接追溯至该成本对象的资源费用+分配至该成本对象的主要作业成本之和;某成本对象单位成本=该成本对象总成本÷该成本对象的产出量。

　　第二十八条 作业成本信息报告的目的，是通过设计、编制和报送具有特定内容和格式要求的作业成本报表，向企业内部各有关部门和人员提供其所需要的作业成本及其他相关信息。

　　第二十九条 作业成本报表的内容和格式应根据企业内部管理需要确定。作业成本报表提供的信息一般应包括以下内容：

　　(一)企业拥有的资源及其分布以及当期发生的资源费用总额及其具体构成的信息;

　　(二)每一成本对象总成本、单位成本及其消耗的作业类型、数量及单位作业成本的信息，以及产品盈利性分析的信息;

　　(三)每一作业或作业中心的资源消耗及其数量、成本以及作业总成本与单位成本的信息;

　　(四)与资源成本分配所依据的资源动因以及作业成本分配所依据的作业动因相关的信息;

　　(五)资源费用、作业成本以及成本对象成本预算完成情况及其原因分析的信息;

　　(六)有助于作业、流程、作业链(或价值链)持续优化的作业效率、时间和质量等方面非财务信息;

　　(七)有助于促进顾客价值创造的有关增值作业与非增值作业的成本信息及其他信息;

　　(八)有助于业绩评价与考核的作业成本信息及其他相关信息;

　　(九)上述各类信息的历史或同行业比较信息。

　　第四章 应用评价

　　第三十条 作业成本法能够提供更加准确的有关产品、服务、分销渠道、客户以及作业、流程、作业链(或价值链)等方面的成本信息和其他相关信息，这些信息既有助于企业提高定价和资本性决策的正确性，又可使原来无法做出的作业与流程改进、分销渠道、顾客服务等决策成为现实，促进资源配置效率和顾客价值的创造。

　　第三十一条 作业成本法的应用可以使企业取得对成本习性及其动态与特征以及成本动因的更加全面、深入的认识和理解，有助于改善和强化成本控制，提高成本控制的有效性，促进绩效管理的不断改进和完善。

　　第三十二条 作业成本法能够提供全口径、多维度、更准确的财务与非财务信息，有助于企业提升其战略规划能力，推进作业基础预算，使预算更加详细和准确，提高作业、流程、作业链(价值链)管理的能力。

　　第三十三条 作业成本法的应用过程中，部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。

　　第五章 附 则

　　第三十四条 本指引由财政部负责解释。